Dihotomia contabilitate-fiscalitate

Legatura contabilitate - fiscalitate
Dupa 1990 in Romania contabilitatea era dependenta de fiscalitate, aceasta exercitand o influenta importanta asupra contabilitatii precum si asupra abordarilor retinute in materie de evaluare. Multe societari din Romania si-au manifestat tendinta de a-si subevalua profitul in scopul minimizarii impozitului. Deci putem vorbi de prezenta unui sistem contabil bazat pe o contabilitate puternic poluata “fiscal”.
Existenta provizioanelor reglementate in cadrul bilantului, calculul valorii amortizabile a imobilizarilor in functie de duratele normale de functionare a acestora stabilite la nivel national, fara a se tine cont de conditiile specifice ale fiecarei intreprinderi, sunt cateva exemple care reliefeaza stransa legatura dintre contabilitate si fiscalitate.
In prezent, odata cu armonizarea contabilitatii romanesti cu directivele europene si cu incercarile de introducere in Romania a IAS/IFRS, incepand cu exercitiul contabil 2000, se remarca, cel putin la nivel de reglementare, o deconectare din ce in ce mai evidenta a contabilitatii de fiscalitate. Un exemplu in acest sens il reprezinta amortizarea: regulile contabile pot diferi in mod semnificativ de regulile fiscale, ceea ce are ca efect tinerea a doua evidente a amortizarii: evidenta contabila (in registrele contabile) si evidenta fiscala (intr-un registru special destinat acestui scop).
Daca inainte contabilitatea se tinea « pentru patron, autoritatile fiscale si guvern », in principal, pentru stabilirea impozitelor si taxelor, activitatea de contabilitate si-a amplificat functiile, in sensul ca datele si informatiile furnizate mai trebuie sa deserveasca si alti beneficiari, cum ar fi : investitori ; angajati ; creditori financiari ; furnizori si alti creditori comerciali ; clienti ; guvernul si institutiile acestuia ; publicul.

Relatia contabilitate – fiscalitate
Contabilitatea reprezinta o sursa privilegiata de informatii pentru organele fiscale, majoritatea obligatiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate. S-a incercat si se incearca, de multe ori, sa se stabileasca o relatie de ordine intre fiscalitate si contabilitate, adica sa se precizeze cine influenteaza mai mult pe cine.
Legatura adeseori stransa intre contabilitate si fiscalitate s-a putut caracteriza prin cel putin doua trasaturi principale:
- regulile fiscale retineau o buna parte din regulile contabile in legatura cu evaluarea, recunoasterea veniturilor, cheltuielilor, imobilizarilor etc.;
- prin normele fiscale se introduceau dispozitii a caror respectare era obligatorie in contabilitate si care puteau conduce la o anumita denaturare a informatiei contabile: amortizari fiscale, inregistrarea unor subventii, tratamentul unor cheltuieli si venituri etc .
La sfarsitul fiecarui exercitiu este obligatorie punerea in evidenta a situatiei financiare, a patrimoniului si a rezultatelor.
Rezultatul contabil sau rezultatul fiscal impozabil este castigul /pierderea realizata de intreprindere in cursul perioadei de gestiune.
Codul fiscal stipuleaza ca pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sint deductibile numai daca sint aferente veniturilor. Astfel, principial, regula fiscala nu difera de regula contabila.
O diferenta neta intre regula fiscala si cea contabila este data de tratamentul unor cheltuieli cu dobanzile. Din punct de vedere contabil, acestea ramin in sarcina perioadei, in conformitate cu principiul independentei exercitiilor si cu principiul prudentei. Din punct de vedere fiscal, insa, recunoasterea cheltuielilor cu aceste dobanzi poate fi amanata pina la indeplinirea unor conditii. O alta sursa de dificultati in ceea ce priveste principiul contabil al independentei exercitiilor o reprezinta recunoasterea costurilor legate direct sau indirect de achizitia unor bunuri, cand sa fie acestea recunoscute pe chelutieli: la achizitie sau la consumul bunurilor sau in alte momente.


Reguli fiscale si cost istoric
Preluand recomandarile directivelor europene normalizatorii romani au reiterat in reglementarile contabile, principiul costului istoric precizind ca "la data intrarii in patrimoniu, bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, numita si valoare contabila..."
Implicatiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse in evidenta daca cercetam continutul acestei valori de intrare. De regula, valoarea contabila se compune din elemente printre care se regasesc si cheltuieli, in sens contabil, adica sume care au fost inregistrate sau care puteau fi inregistrate in conturile din clasa 6.
Or, in fiscalitate, cand spunem cheltuieli, ne intereseaza imediat deductibilitatea lor - ponderea si momentul de realizare ale acesteia.
Deoarece un obiectiv al gestiunii fiscale a intreprinderii este diminuarea sarcinii fiscale sau, daca aceasta nu este posibila, amanarea ei in timp, atunci putem sa ne propunem ca, la intrarea in patrimoniu, o parte cat mai mare din cheltuielile care pot fi cuprinse in valoarea de intrare sa fie deductibila imediat si integral, prin considerarea lor ca fiind cheltuieli ale perioadei. Includerea lor in cost ar insemna amanarea acestei deductibilitati pana la iesirea din patrimoniu (in cazul stocurilor) si, respectiv, pana la inregistrarea amortizarii, in cazul imobilizarilor.

Rezultatul contabil si rezultatul fiscal

Impozitul pe profit constituie pentru intreprindere o cheltuiala reprezentativa. Deoarece normele privind calculul rezultatului fiscal se diferentiaza de cele utilizate in contabilitate, contabilizarea acestei obligatii fiscale ridica anumite probleme. Pentru a concilia disjunctiile intre contabilitate si IAS 12 “Impozitul pe profit” ofera solutia pasajului intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal. Acesta clarifica tratamentul contabil privind diferentele intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal.
Conform IAS 12:
Rezultatul contabil reprezinta rezultatul inainte de impozitare (de scaderea cheltuielilor cu impozitul pe profit).
Rezultatul fiscal (profitul impozabil sau pierderea fiscala) este definit ca rezultatul exercitiului, determinat in concordanta cu reguli stabilite de autoritatea fiscala si care serveste pentru calculul impozitului pe profit exigibil sau recuperabil.
Diferentele intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal se delimiteaza in diferente permanente si diferente temporare. Se opereaza cu structurile de impozit exigibil si impozit amanat. Relatia dintre rezultatul contabil inainte de impozitare si rezultatul fiscal poate fi definita astfel:
Rezultatul contabil = Rezultatul fiscal inainte de impozitare ± Diferente permanente ± Diferente temporare

Privind spre viitor…
Putem astazi vorbi de separarea celor doua discipline chiar autonome cu reguli si mecanisme proprii, fara insa ca intreprinderea sa faca abstractie de aplicarea normelor fiscale.
Chiar daca statul nu mai este principalul utilizator al informarii financiare, intreprinderea trebuie sa tina cont de respectarea normelor si principiilor impuse de fisc.
Recunoscand divergentele dintre dreptul contabil si cel fiscal, cele doua componente, contabilitate si fiscalitate, se intalnesc in aceeasi realitate, cea a intreprinderii creatore de bogatie dar si participanta la distribuirea acestei bogatii. De aceea recunoscand incompatibilitatea intre contabilitate si fiscalitate, nu trebuie omise interactiunile, care dupa parerea noastra sunt hotaratoare in gestiunea fiscala a intreprinderii.
Este foarte greu sa spunem ce se va intampla ,dar este clar ca, directia de evolutie a contabilitatii si fiscalitatii este conditionata, in primul rand, de variabilele economic si politic. Orice modificare a mediului economic si politic de pretutindeni a avut, mai devreme sau mai tarziu, repercusiuni si in plan contabil.
Pentru viitor, normalizatorul contabilitatii din tara noastra se gandeste poate sa implementeze in tara noastra practica determinarii rezultatului fiscal de catre inspectorii fiscali, in conditiile in care astazi s-a conturat profesia de inspector fiscal.

Primele carti de contabilitate din Romania...

Pe teritoriul tarii noastre contabilitatea s-a practicat din cele mai vechi timpuri, odata cu organizarea primelor asezari omenesti si cu dezvoltarea schimburilor de bunuri, ca raspuns la necesitatile de informare in legatura cu derularea activitatilor economice. Desi pe teritoriul tarii noastre nu s-au pastrat suficiente surse de informare, din cercetarile efectuate de o serie de specialisti de-a lungul timpului, s-a constatat ca in Dacia exista o contabilizare atenta in domeniul exploatarii minelor pentru urmarirea veniturilor generate de aceasta activitate.Istoria destul de zbuciumata a neamului romanesc si conjunctura economica, politica si sociala, de cele mai multe ori nefavorabile, au fost piedica in calea aparitiei si dezvoltarii literaturii contabile romanesti. Dintotdeauna teritoriul Romaniei a format o punte intre Europa si Orient, intrand astfel in perimetrul comertului international. Primele lucrari de contabilitate au aparut in spatiul romanesc abia in prima parte a secolului XIX, cu o intarziere de aproape trei secole fata de tarile europene occidentale, reprezentand, in cea mai mare parte, traduceri ale unor carti de contabilitate, scrise de autori francezi, germani sau italieni. Regulamentele Organice din anii 1831 si 1832 au avut un rol deosebit in evolutia contabilitatii romanesti pentru ca, prin continutul lor, au pus bazele organizarii contabilitatii publice si a invatamantului contabil in Moldova si in Tara Romaneasca. In anul 1865 a fost elaborata legea contabilitatii publice care s-a aplicat timp de treizeci de ani, cu o serie de modificari. Contabilitatea publica s-a extins treptat si in celelalte domenii ale administratiei publice prin legea din anul 1895. Niciuna din aceste legi, aparute nu face referire la sistemul stiintific al partidei duble. Desi contabilitatea in partida dubla devine obligatorie in tara noastra abia prin legea din anul 1929, catastifele cu insemnari contabile, apartinand negustorilor din Brasov si Sibiu, demonstreaza ca acestia cunosteau practicile contabile venetiene inca din secolul XVI. Multe case de comert brasovene practicau calculul economic si tineau contabilitatea dubla dupa regulile lui Paciolo.

Emanoil Ioan Nikifor - Pravila comertiala (Brasov 1837)

Prima carte de contabilitate in limba romana, scrisa cu litere chirilice. Desi este o traducere a unei lucrari scrisa de un autor austriac, nu se poate sa nu remarcam obiectivul tiparirii ei in limba romana, marturisit de Emanoil Nikifor in partea introductiva: ”Vroiesc ca si romanii nostri sa nu ramana mai jos decat celelalte natii, pentru aceea m-am sarguit si ma sarguiesc a traduce cateva carti folositoare tinerimii, care, pana acum in limba nationala nu le-am avut si ale da cat de curand si in tipari, spre a fi tuturor, care le vom imbratosa spre o mica invatatura.”Insistand asupra rolului si a importantei contabilitatii in toate activitatile si la toate categoriile sociale, autorul recomanda ca: “fie acela boer ori profesionist sau si macelar sau diplomatic sa traiasca cu buna randuiala in lucrarea sa”. De altfel, intreaga lucrare, conceputa sub forma unui dialog intre dascal si ucenicul sau, este dominata de sfaturi si recomandari menite sa contribuie la prosperitatea comerciantilor romani. Autorul sublinia ca negustorilor le este de folos sa stapaneasca cat mai bine geografia comerciala, corespondenta comerciala, aritmetica comerciala, limbile straine si legile comerciale.Emanoil Nikifor a avut o contributie deosebita si in legatura cu intocmirea bilantului. Rationamentul sau a pornit de la ideea ca bilantul trebuie incheiat cel putin o data pe an, pentru a se cunoaste situatia averii si a capitalului, evolutia activitatii economice si rezultatul final. In opinia sa, cresterea capitalului poate fi cunoscuta prin bilant. Principiile intocmirii bilantului au fost enuntate prin recurs la practicile venetiene. Dupa ce a definit bilantul ca pe o cumpana – balanta cu doua talere -, in care talerele trebuie sa se echilibreze pentru ca, in caz contrar, exista castig sau pierdere, dupa cum talerul din stanga este mai greu decat cel din dreapta sau invers, autorul a prezentat un model de bilant si un model de registru de casa, explicand atat liniatura, cat si modul de inregistrare si de soldare.

E.I. Nikifor are deosebitul merit de a fi primul autor roman care a facut cunoscute notiuni de contabilitate, comert si morala, drept comercial si aspecte privind calculul economic.

Vasile Urzescu – Epistolarul (1840)

Desi lucrarea se afla sub influenta literaturii contabile franceze, contributia adusa de Vasile Urzescu literaturii contabile romanesti este meritorie atat prin originalitatea explicatiilor, posibila prin intelegerea problemelor de tehnica contabila, cat si prin claritatea si simplitatea exprimarii.

Dimitrie Iarcu – Doppia Skriptura (1844)

Este o traducere din limba franceza a unei lucrari de contabilitate scrisa de J. Jaclot si structurata in douazeci si una de lectii, astfel incat sa permita insusirea contabilitatii fara profesor. Lucrarea este scrisa cu mare talent pedagogic, la sfarsitul fiecarei lectii fiind reunite cateva intrebari, insotite de numarul paginii la care se poate afla raspunsul corect. Daca pentru literatura contabila franceza, scrierea lui Jaclot nu a adus noi contributii stiintifice, in schimb, pentru literatura contabila din tara noastra, traducerea realizata de D. Iarcu a avut o importanta incontestabila, fiind prima carte in care contabilitatea a fost examinata in detaliu. Contributia lui Iarcu s-a materializat in explicarea termenilor comerciali si contabili si inlocuirea lor cu termenii cei mai apropiati si cunoscuti din limba romana. A fost posibila astfel raspandirea cunostintelor de contabilitate in Romania, traducerea lui Iarcu fiind solicitata atat in Moldova, cat si in Transilvania. Rezultatele nu au intarziat, pentru ca dupa douazeci de ani de la aparitia acestei lucrari, s-au infiintat primele scoli comerciale, unde contabilitatea ocupa primul loc intre disciplinele de studiu.

Ion Ionescu de la Brad (1819-1899)

Alt autor roman care a militat pentru raspandirea cunostintelor de contabilitate in tara noastra. A fost numit prin decretul domnesc din 29 septembrie 1859 profesor de contabilitate, economie politica si financiara si prin studiile sale a militat pentru introducerea contabilitatii in toate programele de invatamant. Inca din anul 1870, marele specialist moldovean in probleme de agricultura, dar in egala masura si in domeniul stiintelor economice, a fixat principiile contabilitatii in partida simpla si a contribuit la clarificarea conceptului de contabilitate in partida dubla. In anul 1870 I. Ionescu de la Brad a publicat lucrarea "Un mic tratat de contabilitate", in care recomanda o contabilitate simplificata pentru gospodariile taranesti mici si mijlocii, aparute in numar mare dupa reforma agrara din anul 1864. A propus introducerea “Registrului unic al cultivatorului”, care era intocmit conform principiilor contabilitatii simple. In conceptia autorului, contabilitatii ii putea reveni si rolul de mijloc de instruire economica a taranimii. In tratatul sau de contabilitate sublinia ca „omul ce tine calculele sale din scurt, nu se ruineaza”. I. Ionescu de la Brad a fost primul autor roman preocupat de aplicarea contabilitatii in agricultura si a realizat prima incercare de „normalizare” a contabilitatii in acest domeniu, atat in tara noastra, cat si in Europa. De asemenea, este primul autor roman care a inteles ca principiile contabilitatii duble se pot aplica atat in industrie si comert, cat si in agricultura si in administratia de stat. In scrierile sale a folosit simbolizarea conturilor si a fost interesat de problema rationalizarii contabilitatii.

Theodor Stefanescu - “parintele contabilitatii romanesti”

In anul 1873 a publicat, intr-o prima editie, cursul de contabilitate "Contabilitatea in partida dubla", republicat ulterior in opt editii, pana in anul 1908. Prin fiecare retiparire, lucrarea a fost modificata si imbunatatita, atat in ceea ce priveste forma, cat si fondul stiintific si practic al contabilitatii. Opera lui Th. Stefanescu marcheaza inceputul literaturii contabile din Romania, cu un pronuntat caracter national si, fara indoiala, original. Este memorabil inceputul acestei carti: ”Ordinea este lumina. Unde se administreaza fonduri fara contabilitate, care nu este decat stiinta ordinei, acolo nu este decat intuneric.” Autorul a fost preocupat de definirea si incadrarea contabilitatii: daca la inceput considera contabilitatea o arta, mai tarziu, in editia lucrarii din anul 1896, a definit contabilitatea drept “stiinta care ne invata arta de a stabili conturile si de a le uni pentru incheierea socotelilor…”.Th. Stefanescu a reusit sa demonstreze, cu peste un secol in urma, importanta deosebita si misiunea contabilitatii, puterea ei de cunoastere si utilitatea in toate sectoarele economiei. A aparat stiinta si profesia contabila si a depus eforturi importante pentru introducerea studiului sau in toate scolile si in anumite facultati.S-a implicat si in domeniul bancar, fiind organizatorul si primul director al Bancii Nationale a Romaniei. A cercetat modul de organizare a sistemului bancar si a mecanismului contabil, studierea acestor aspecte fiind o premiera, atat pentru literatura contabila romaneasca, cat si pentru cea straina.In literatura contabila din tara noastra, lucrarea lui Th. Stefanescu are deosebitul merit de a fi primul curs care a depasit stadiul traducerilor si al prelucrarilor. Este lucrarea care a instruit primii contabili romani, primii profesori de contabilitate si primii cercetatori si autori de lucrari de contabilitate din Romania.

Privind spre viitor...

IASB (Consiliul pentru Standarde Internationale de Contabilitate) a emis pe data de 9 iulie 2009 un IFRS (standard international de raportare financiara) pentru IMM-uri (intreprinderi mici si mijlocii), acestea reprezentand peste 95% din totalul entitatilor economice. Standardul este rezultatul unui proces care a durat cinci ani, pe parcursul carora au fost consultate numeroase IMM-uri din intreaga lume. Standardul International de Raportare Financiara pentru Intreprinderi Mici si Mijlocii („IFRS pentru IMM-uri”) este un standard de sine statator de aproximativ 230 de pagini, elaborat special pentru necesitatile si capacitatea de raportare a companiilor mai mici.
Standardul este insotit de Baza pentru Concluzii, Situatiile Financiare Ilustrative si Listele de verificare si prezentare a tratamentelor contabile aplicate si a informatiilor prezentate. Situatiile financiare ale entitatii vor contine o declaratie de conformitate cu IFRS pentru IMM-uri.
La nivel global exista numeroase variante de definire a unei IMM pentru diverse scopuri, astfel ca IASB a introdus o sectiune speciala ce contine descrierea IMM-urilor. IFRS pentru IMM-uri, conform definitiei IASB, este destinat entitatilor care intocmesc situatii financiare cu scop general pentru utilizatori externi si care nu au raspundere publica. Se considera ca o entitate are raspundere publica daca are actiuni sau instrumente de indatorare tranzactionate pe o piata reglementata sau este in curs de a emite astfel de instrumente pe o piata reglementata, sau daca are ca obiect principal de activitate detinerea si administrarea activelor unor parti terte, cum este cazul bancilor, cooperativelor de credit, companiilor de asigurari, intermediarilor/ brokerilor pe piata de capital, fondurilor mutuale si bancilor de investitii.

Pentru scopul acestui Standard au fost simplificate principiile prevazute in versiunea completa a IFRS in ceea ce priveste recunoasterea si evaluarea elementelor de activ si pasiv, a veniturilor si a cheltuielilor (de exemplu, prevederile legate de recunoastere si evaluare prevazute de IAS 39 Instrumente Financiare: Recunoastere si Evaluare), aspectele irelevante pentru IMM-uri au fost eliminate (de exemplu, prevederile IFRS 4 Contracte de Asigurari), iar cerintele de prezentare au fost considerabil reduse. Aplicarea IFRS pentru IMM-uri va conduce la un grad ridicat de comparabilitate a situatiilor financiare, o incredere sporita in raportarile financiare ale IMM-urilor si va determina o reducere semnificativa a costurilor asociate elaborarii de standarde de raportare la nivel national. IFRS pentru IMM-uri va furniza de asemenea o platforma pentru companiile in dezvoltare in vederea listarii pe pietele de capital reglementate, unde aplicarea versiunii complete IFRS este obligatorie.
IFRS pentru IMM-uri este un standard independent de versiunea completa a IFRS si poate fi adoptat de catre orice jurisdictie, indiferent daca aceasta aplica sau nu principiile din versiunea completa a IFRS. Obligativitatea sau permisiunea de a aplica acest standard este stabilita de catre autoritatile de supraveghere si reglementare si de catre organele de elaborare a standardelor contabile din fiecare jurisdictie.

Vreau sa salut si initiativa MFP(Ministerul Finantelor Publice), care a considerat necesara elaborarea unui nou ordin de aprobare a reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, care ar urma sa produca efecte incepand cu 01.01.2010, abrogandu-se bineinteles OMFP 1752/2005 cu completarile ulterioare. Proiectul de ordin nu aduce modificari formatului situatiilor financiare anuale, entitatile care, conform reglementarilor contabile in vigoare, intocmesc situatii financiare anuale simplificate, vor putea intocmi in continuare situatii financiare in aceleasi conditii.

Cele mai importante completari propuse :
- precizarea utilizatorilor situatiilor financiare anuale care sunt situatii financiare cu scop general;

- enumerarea caracteristicilor calitative ale situatiilor financiare;

- tratamentul schimbarii de metode contabile si diferenta intre modificarea acestora si modificarea estimarilor contabile;

- contabilizarea schimbului de active;

- mentionarea expresa a unor elemente care influenteaza costul de achizitie;

- elemente legate de costurile indatorarii;

- evaluarea efectuata la incheierea exercitiului financiar;

- factorii care indica deprecierea imobilizarilor corporale si necorporale;

- conditiile de recunoastere ca imobilizari a cheltuielilor de explorare si evaluare a resurselor miniere;

- contabilizarea distincta a imobilizarilor corporale si a stocurilor cumparate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care sunt in curs de aprovizionare;

- conditiile de revizuire a duratei de amortizare a imobilizarilor;

- instrumentele financiare;

- modificarea destinatiei activelor detinute;

Recunoasterea:

- primelor reprezentând participarea la profit, acordate potrivit legii;

- beneficiilor sub forma actiunilor proprii ale entitatii sau a altor instrumente de capitaluri proprii acordate angajatilor;

- contributiei unitatii la schemele de pensii facultative si la primele de asigurare voluntara de sanatate;

- platilor anticipate in contul impozitului pe profit, determinate potrivit legii;

- actualizarilor provizioanelor;

Ordinul il gasiti aici : http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/legislatie/Ordin_27072009.pdf